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Jede Entdeckung ... erfolgt in drei Stufen.
Wenn man sie bekannt gibt, sagen die Leute: 'Das ist nicht wahr.'
Wenn sich die Wahrheit nicht länger leugnen lässt, sagen sie: 'Das ist nicht so wichtig.'
Wenn schließlich ihre Wichtigkeit genüge zutage tritt, sagen sie: 'Das ist weiter nichts Neues.'
Dr. L. J. Harris
Bilanzierung immaterieller Werte gem. IAS 38 (rev. 2004)
(von Dr. Inge Wulf)
1. Problemstellung
Immateriellen Werten kommt als Potenzial zur nachhaltigen Steigerung des Unternehmenswerts eine zunehmende Bedeutung zu. Im Rahmen der Bilanzierung gelten aber vor allem selbst erstellte immaterielle Werte als "ewige Sorgenkinder des Bilanzrechts“[1]. Insbesondere eigene Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten, die wegen mangelnder objektiver Bewertung, aber auch wegen der Ungewissheit über den damit verbundenen Zukunftserfolg in den Unternehmensbilanzen häufig nicht angesetzt werden dürfen, verkörpern z.B. für Pharma-, Technologie- und Softwareunternehmen hohe Werte. Indiz hierfür ist bspw. die Marktbewertung der SAP AG zum 31.12.2003, die ein 10faches des ausgewiesenen Eigenkapitals ausmacht. Daher kann ein generelles Ansatzverbot, wie z.B. gem. § 248 Abs. 2 HGB, nicht mehr als akzeptabel gelten.
Im Gegensatz zum Gläubigerschutzgedanken und Vorsichtsprinzip der
deutschen Bilanzierung steht die Informationsvermittlung zur
Entscheidungsunterstützung bei Bilanzierung nach International Financial
Reporting Standards (IFRS) [Die Bezeichnung IFRS trat in 2003 anstelle der
früheren Bezeichnung International Accounting Standards (IAS)] im
Mittelpunkt. Anders als nach HGB schreiben die IFRS bei Erfüllung
bestimmter Kriterien einen Ansatz von selbst erstellten immateriellen
Werten vor. Dies hat zur Folge, dass z.B. die nach HGB als Aufwand zu
verrechnenden Entwicklungsausgaben bei Umstellung auf IFRS ggf. aktiviert
werden müssen. So erhöhte sich bspw. die Position der
Immaterialanlagen im Zuge der Rechnungslegungsumstellung von HGB auf IAS/IFRS
im Jahr 2001 im Konzernabschluss der BMW AG um 2.035 Mio. € und der VW
AG um 3.982 Mio. €. In beiden Fällen betrug die daraus resultierende
Eigenkapitalerhöhung gut 40%. Dieser Effekt ist im Wesentlichen auf die
Aktivierung von Entwicklungskosten zurückzuführen. Vor diesem
Hintergrund werden die relevanten Ansatz-, Bewertungs- und
Ausweisvorschriften nach IFRS dargestellt, um zu zeigen, ob es mit der neuen Regelung des IAS 38 tatsächlich gelingt, die Informationslücke betreffend selbst erstellter immaterieller Werte im Jahresabschluss zu schließen.
2. Definition und Ansatz immaterieller Werte nach IAS 38
Für die zentrale Vorschrift des seit 1999 geltenden IAS 38, der den aus
1978 stammenden IAS 9 (Research and Development Costs) ablöste, wurde im
März 2004 mit sofortiger Wirkung ein überarbeiteter Standard
verabschiedet. Die Überarbeitungen betrafen im Wesentlichen die
Konkretisierung der Identifizierbarkeit und die Folgebewertung von
immateriellen Werten. Gem. IAS 38.8 handelt es sich bei immateriellen
Werten um identifizierbare, nicht-monetäre Vermögenswerte ohne physische
Substanz, über die das Unternehmen eine Verfügungsmacht besitzt und aus
denen in Zukunft ein Nutzenzufluss resultiert. Die Identifizierbarkeit
gilt als erfüllt, wenn der Vermögenswert entweder auf vertraglichen oder
gesetzlichen Rechten beruht, z.B. Lizenzen und Patente, oder separierbar
ist. Das Kriterium der Separierbarkeit setzt voraus, dass das Unternehmen
den aus dem Vermögenswert resultierenden Nutzen einzeln oder gemeinsam
mit im Zusammenhang stehenden vertraglichen Rechten, Vermögenswerten oder
Schulden veräußern, tauschen, vermieten oder vertreiben könnte (IAS
38.12). Die Verfügungsmacht des Unternehmens kann z.B. aus rechtlicher
aber auch ausreichender wirtschaftlicher Verfügungsmacht (IAS 38.13-16),
der zukünftige Nutzenzufluss aus Verkauf von Produkten oder
Dienstleistungen oder durch Kosteneinsparungen oder andere Vorteile der
internen Nutzung (IAS 38.17) resultieren.
Eine Ansatzpflicht besteht nur dann, wenn
* von der Definition von immateriellen Werten entsprochen wird,
* die Wahrscheinlichkeit des künftigen Nutzenzuflusses sowie
* eine zuverlässige Bewertung abgegeben ist (IAS 38.21).
Da es bei selbst erstellen Immaterialgütern oftmals schwierig ist, eine
eindeutige Entscheidung in Bezug auf die Erfüllung der Ansatzkriterien zu
treffen, wird im IAS 38 hilfsweise eine Unterteilung in Forschungs- und
Entwicklungsphase vorgenommen (IAS 38.51-52 sowie zu deren Abgrenzung IAS
38.56 und 38.59). Die Abgrenzung zwischen Forschungs- und
Entwicklungsphase ist insofern von Bedeutung, als damit über den Ansatz
von immateriellen Werten entschieden wird. So sind die Ausgaben der
Forschungsphase sofort als Aufwand zu erfassen (IAS 38.54). Dagegen
besteht für die Ausgaben von selbst erstellten immateriellen Werten in
der Entwicklungsphase eine Aktivierungspflicht, wenn die folgenden sechs
Kriterien kumulativ erfüllt sind (IAS 38.57): Nachweis über die
technische Realisierbarkeit, Verwertungs- oder Verkaufsabsicht,
Verwertungs- und Verkaufsfähigkeit, Nachweis, dass dieses Gut die
Fähigkeit besitzt, einen Beitrag zur Verbesserung des Nutzenzuflusses zu
leisten, wozu auch der Nachweis über einen Absatzmarkt gehört, Nachweis
des Unternehmens über ausreichende Ressourcen, um die Entwicklung
abschließen zu können, sowie Nachweis über die zuverlässige
Ausgabenermittlung.
Die Anwendung dieser Kriterien eröffnet einen erheblichen
Einschätzungsspielraum bezüglich der Ansatzentscheidung von selbst
erstellten immateriellen Werten [2], da der Nachweis der technischen
Realisierbarkeit nicht immer eindeutig bestimmbar ist; z.B. über laufende
Tests und behördliche Genehmigungsverfahren [3]. Zudem dürfen die
Ausgaben erst ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Erfüllung der
Ansatzkriterien aktiviert werden. Dies bedeutet, dass z.B. Kosten für die
Entwicklung eines neuen Produktionsprozesses so lange als Aufwand zu
verrechnen sind, bis das Unternehmen den Nachweis der Ansatzkriterien
belegen kann (IAS 38.65). Damit wird der nicht unerhebliche Einfluss des
Unternehmens auf die Sachverhaltsgestaltung deutlich, welcher auf die
Jahresabschlusszahlen ausstrahlt und von externer Seite kaum eingeschätzt
noch quantifiziert werden kann. Trotz der weitreichenden
Einschätzungsspielräume ist diese Vorschrift einem generellen
Ansatzverbot von selbst erstellten immateriellen Anlagen vorzuziehen, da
zumindest eine Aktivierung möglich ist. Jedoch gilt darüber hinaus gem.
IAS 38.63 speziell für selbst erstellte Marken, Drucktitel,
Verlagsrechte, Kundenlisten sowie ihrem Wesen nach ähnliche Sachverhalte
explizit ein Ansatzverbot. Als Folge dürfen die selektiv auserwählten
selbst erstellten Immaterialanlagen, die ohne Zweifel enormes
Erfolgspotenzial verkörpern können, nicht in der Unternehmensbilanz
erscheinen, so dass relevante Unternehmensinformationen nicht offengelegt
werden. Dies betrifft auch den selbst geschaffenen Geschäfts- oder
Firmenwert, da dieser als nicht identifizierbar gilt, d.h. weder
separierbar ist noch auf vertraglichen oder gesetzlichen Rechten beruht (IAS
38.48-50).
3. Bewertung immaterieller Werte nach IAS 38
Aktivierungsfähige immaterielle Vermögenswerte sind im Erwerbszeitpunkt
mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen (IAS 38.24).
Ausgaben für Vertrieb, Verwaltung und sonstige allgemeine Gemeinkosten,
die nicht direkt für die Herstellung anfallen, sowie überhöhte
Ausschussmengen und Anlaufverluste wie auch Schulung von Mitarbeitern
dürfen nicht aktiviert werden und sind sofort aufwandswirksam zu
verrechnen (IAS 38.67-68). In den Folgejahren kann die Bewertung wahlweise
entweder nach der Anschaffungskostenmethode (IAS 38.74), d.h. zu
fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten, oder der
Neubewertungsmethode (IAS 38.72) erfolgen. Bei Letzterem ist die
Wertdifferenz zwischen dem beizulegenden Zeitwert als Neubewertungsbetrag
und dem Anschaffungswert erfolgsneutral in eine Neubewertungsrücklage
innerhalb des Eigenkapitals einzustellen und in den Folgejahren
aufzulösen. Da die Neubewertungsmethode nur unter der Voraussetzung
anwendbar ist, dass ein aktiver Markt für die betreffende Kategorie von
immateriellen Werten existiert (IAS 38.75-87), dürfte die Bewertung zum
Fair Value in der Praxis nur in den seltensten Fällen Anwendung finden.
Während vor Inkrafttreten von IAS 38 (rev. 2004) eine planmäßige
Abschreibung über eine Nutzungsdauer von bis zu 20 Jahren als widerlegbar
vermutet galt, hängt die Folgebewertung nunmehr davon ab, ob es sich um
immaterielle Werte mit bestimmbarer Nutzungsdauer oder unbestimmbarer
Nutzungsdauer handelt.
Grundsätzlich ist eine Wertminderung immer dann zu berücksichtigen, wenn
der Buchwert höher ist als der erzielbare Betrag. Letzterer ist der
höhere aus beizulegendem Zeitwert abzüglich Verkaufskosten und
Nutzungswert (IAS 36.18). Der beizulegende Zeitwert abzüglich
Verkaufskosten ist unter marktüblichen Bedingungen zu ermitteln, z.B.
vertraglich fixierter Verkaufspreis, bei Vorliegen eines aktiven Marktes
der Marktpreis oder der Preis aus vergleichbaren Transaktionen der
jüngsten Vergangenheit; andernfalls hat die Wertermittlung auf
Schätzungen unter Anwendung der Besten zur Verfügung stehenden
Information zu erfolgen (IAS 36.25-29). Der Nutzungswert ist der Barwert
der geschätzten zukünftigen Cashflows, die aus einem Vermögenswerts
abgeleitet werden können (IAS 36.6 und 36.30-57). Grundsätzlich ist der
erzielbare Betrag für jeden einzelnen Vermögenswert zu bestimmen. Liegen
jedoch keine zurechenbaren Zahlungsströme vor, so ist gem. IAS 36.22 der
erzielbare Betrag für eine Gruppe von Vermögenspositionen zu ermitteln.
4. Informationen über immaterielle Werte
Bei Bilanzierung nach IFRS resultieren Informationspflichten über
immaterielle Werte aus den entsprechenden Anhangangaben, z.B. zur
Abschreibungsmethode, Entwicklung der Buchwerte, als Aufwand verrechnete
Forschungs- und Entwicklungsausgaben. Zudem verlangt IAS 1.9 (rev. 2003)
einen Bericht über die Unternehmenslage durch das Management. Die
Anforderungen sind allerdings recht vage gehalten. Da die Erstellung eines
Lageberichts nach IFRS nicht explizit vorgeschrieben ist, müssen nach
IFRS bilanzierende Unternehmen in Deutschland zusätzlich einen
Lagebericht erstellen und offen legen [4]. Im Lagebericht war bisher in
Bezug
auf immaterielle Werte lediglich auf den Bereich der Forschung und
Entwicklung einzugehen (§§ 289 Abs. 2 Nr. 3, 315 Abs. 2 Nr. 3 HGB). Der
Berichtsumfang ist jedoch durch die EU-Modernisierungsrichtlinie erweitert
worden, deren Umsetzung vor Kurzem in den relevanten §§ 289 und 315 HGB
i.d.F. BilReG erfolgte; die zusätzlichen Informationen zu immateriellen
Werten gehen zum Teil über die EU-Anforderungen hinaus.
Des Weiteren konkretisiert E-DRS 20 (Lageberichterstattung) die
Lageberichtanforderungen, der ab 1.1.2005 zu beachten ist [5].
Betreffend immaterieller Werte ist nunmehr über nichtfinanzielle, d.h.
nicht-wertmässige, Leistungsindikatoren zu berichten. Es ist anzunehmen,
dass es sich bei den genannten Beispielen um keine abschließende
Aufzählung handelt und vor allem Indikatoren zu immateriellen Werten
gemeint sind [6]. Ebenso sind Angaben zu Kunden- und
Lieferantenbeziehungen sowie Organisations- und Verfahrensprozesse
denkbar. In diesem Zusammenhang sieht E-DRS 20.30-32 unter der
Überschrift „Konzentration auf nachhaltige Wertschaffung“ vor, dass
alle Ereignisse, Entscheidungen und Faktoren anzugeben und zu erläutern
sind, die die weitere Wertentwicklung des Unternehmens wesentlich
beeinflussen. Die Einbeziehung der nichtfinanziellen Leistungsindikatoren
ist jedoch nur dann verpflichtend, wenn sie „für das Verständnis des
Geschäftsverlaufs oder der Lage von Bedeutung sind“ (§ 315 Abs. 1 Satz
4 HGB i.d.F. BilReG sowie für große Kapitalgesellschaften § 289 Abs. 3
HGB).
Durch die Gesetzesänderung wurde die Forderung in §§ 289 Abs. 1 und 315
Abs. 1 HGB i.d.F. BilReG insofern verschärft, als nunmehr die
voraussichtliche Entwicklung des Unternehmens mit seinen wesentlichen
Chancen und Risiken zu beurteilen und zu erläutern sowie die zugrunde
liegenden Annahmen anzugeben sind (§ 289 Abs. 1 Satz 4 HGB-E; § 315 Abs.
1 Satz 5 HGB). Danach ist eine Aufzählung von Chancen allein nicht
ausreichend, vielmehr sind die wesentlichen Chancen nunmehr in Anlehnung
an DRS 5.18 ebenso wie Risiken zu bewerten und im Hinblick auf mögliche
Konsequenzen zu beschreiben. In Bezug auf den Chancenbericht fordert E-DRS
20.83 im Rahmen der Darstellung der Unternehmenslage bei der
Vermögenslage explizit auch Angaben zu selbst geschaffenen immateriellen
Werten. Dazu zählen z.B. selbst erstellte Computersoftware,
Urheberrechte, Patente und sonstige gewerbliche Schutzrechte (E-DRS
20.116). Es wird (lediglich) empfohlen über immaterielle Werte zu
berichten und Angaben in Bezug auf die strategische Ausrichtung zu
erläutern: Die Berichterstattung soll unabhängig von der
Bilanzierungsfähigkeit immaterieller Werte zwischen den Kategorien
Humankapital, Kundenbeziehungen, Lieferantenbeziehungen, Investor- und
Kapitalmarktbeziehungen, Organisations- und Verfahrensvorteile und
Standortfaktoren unterscheiden [7]. Dabei sollten unter Beachtung der
Wesentlichkeit vor allem Änderungen von Humankapital, Kundenbeziehungen
sowie Organisations- und Verfahrensvorteile erläutert werden.
Grundsätzlich ist angeregt, die Angaben möglichst in quantitativer Form,
ggf. in Form von Indikatoren, zu machen, bspw. beim Humankapital zu
Fluktuation, Mitarbeiterqualifikation, Weiterbildungsaufwendungen pro
Mitarbeiter, Entlohnungssysteme, Vergütungsregeln; bei Kundenbeziehungen
zu Kundenzufriedenheit, Kundenbindungsdauer, Anteilsquoten wesentlicher
Produkte im Markt oder der Wertschöpfung pro Kunde sowie bei
Organisations- und Verfahrensvorteilen zu Durchlaufzeit der
Auftragsabwicklung und Produktqualität, wie Rückweisquoten pro Produkt
und Gewährleistungsaufwendungen (E-DRS 20.119-123). Allerdings liegen die
Grenzen einer begrüßenswerten intensiven Berichterstattung über
immaterielle Werte in damit verbundenen möglichen nachteiligen Wirkungen
aus der Offenlegung, bspw. wenn die Wahrnehmung von Chancen durch
Wettbewerberreaktionen beeinträchtigt wird [8].
5. Fazit
Die Anwendung der neuen IFRS-Bilanzierungsregeln für immaterielle Werte
können bei einer Rechnungslegungsumstellung vom deutschen HGB auf IFRS zu
enormen Änderungen in der Unternehmensabbildung durch den Jahresabschluss
führen. Beim Vergleich der IFRS mit dem HGB ist positiv hervorzuheben,
dass IAS 38 im Gegensatz zum § 248 Abs. 2 HGB ein grundsätzliches
Ansatzgebot auch für selbst erstellte immaterielle Werte vorschreibt,
wenngleich ein Einschätzungsspielraum gegeben ist. Neben der Ausnutzung
des Einschätzungsspielraumes führt auch das selektive Ansatzverbot, z.B.
für selbst generierte Marken, dazu, dass viele immaterielle Werte den
Rechnungslegungs-adressaten weiterhin verborgen bleiben. Daher tragen die
neuen Regelungen nicht in vollem Umfang dazu bei, dass die relevanten
Informationen über immaterielle Werte vollständig im Jahresabschluss in
monetärer Form Berücksichtigung finden.
Die freiwilligen Unternehmensinformationen über immaterielle Werte sind
bisher eher zurückhaltend. Noch ist die nationale und auch die
internationale Berichterstattung weit von einem umfassenden
Informationsinstrument betreffend immaterieller Werte entfernt. In diesem
Zusammenhang stellen die erweiterten Informationspflichten - wenngleich
z.T. nur als Empfehlungen deklariert - in der Lageberichterstattung einen
großen Schritt hin zu einer umfangreicheren Offenlegung von
Innovationsprozessen und somit zu einem höheren Zukunftsbezug der
Berichterstattung dar. Inwieweit der Jahresabschluss zukünftig über
entscheidungsrelevante Informationen zu immateriellen Werten Auskunft
gibt, wird sich durch die Unternehmenspraxis der nächsten Jahre zeigen.
Die Offenlegung könnte in Form von Intellectual-Capital-Berichten
erfolgen,[9] wie z.B. ARCS-Wissensbilanz [10], Guideline for Intellectual
Capital Statements in Dänemark [11] oder Wissensbilanzen – Made in
Germany mit entsprechenden Unternehmensbeispielen [12], wobei neben der
Darstellung von relevanten Kennzahlen auch eine vollständige
Quantifizierung anzustreben ist. Generell wäre aus
Vergleichbarkeitsgründen eine Standardisierung unter Berücksichtigung
von Branchenbesonderheiten wünschenswert.
Die Autorin
Dr. Inge Wulf ist wissenschaftliche Assistentin an der Professur für
Betriebswirtschaftslehre/Rechnungswesen der Universität Oldenburg. Ihre
Forschungs-gebiete umfassen Konzern-bilanzierung, Internationale
Rechnungslegung und Unternehmensanalyse; aktuell befasst sie sich mit der
Abbildung von immateriellen Werten im externen und internen
Rechnungswesen. Des Weiteren kooperiert sie mit der Bundesvereinigung für
Logistik (BVL) in Bremen und dem Northern Institute of Technology (NIT) in
Hamburg-Harburg.
Kontakt:
Universität Oldenburg
Fak. II/BWL-Rechnungswesen
Postfach 25 03
D-26111 Oldenburg
Tel.: 0441 798-4166
e-Mail: inge.wulf@uni-oldenburg.de
Internet: http://www.uni-oldenburg.de
Literaturnachweis:
[1] Moxter, A.: Immaterielle Anlagewerte im neuen Bilanzrecht, in:
Betriebs-Berater, 1979, S. 1102-1109, hier S. 1102.
[2] Wulf, I.: Stille Reserven im Jahresabschluss nach US-GAAP und IAS,
Wiesbaden 2001, S. 128.
[3] Fülbier, R. U./Honold, D./Klar, A. [Immaterielle Werte, 2000]:
Bilanzierung immaterieller Vermögenswerte. Möglichkeiten und Grenzen der
Bilanzierung nach US-GAAP und IAS bei Biotechnologieunternehmen, in: Recht
der internationalen Wirtschaft, 2000, S. 833-844, hier S. 838.
[4] Dies betrifft nur mittelgroße und große Kapitalgesellschaften (§
264 HGB) und ihnen gleichgestellte Unternehmen (§ 264a HGB) sowie
Mutterunternehmen (§§ 290ff. HGB). Darüber hinaus resultiert eine
Pflicht zur Lageberichterstattung aus dem PublG sowie weiteren
Spezialvorschriften; vgl. Böcking, H.-J./Müßig, A.: Kommentierung zu §
289 HGB (Lagebericht), in: Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S. (Hrsg.):
Bilanzrecht-Kommentar, 1. Erg.-Lfg., Bonn 2002, S. 1-16, hier Rz. 5-9.
[5] Die Deutschen Rechnungslegungs Standards (DRS) erlangen ihre
rechtliche Relevanz mit der Bekanntmachung vom BMJ und haben die
Vermutung, dass sie den gesetzlich geforderten Grundsätzen
ordnungsmäßiger Buchführung entsprechen; vgl. Bruns, H.-G.:
International vergleichbare und qualitative hochwertige deutsche
Jahresabschlüsse durch Anwendung der IAS/IFRS, in: zfbf, 2002, S.173-180,
hier S. 178-180. Der Entwurf E-DRS 20 wurde am 7.12.2004 als DRS 15
verabschiedet, die Bekanntmachung vom BMJ steht noch offen. Grundsätzlich
gilt dieser Standard nur für den Konzernabschluss; jedoch wird die
Anwendung auch für Einzelabschlüsse empfohlen; vgl. E-DRS 20.4-5.
[6] Kajüter, P.: Der Lagebericht als Instrument einer kapitalmarktorientierten Rechnungslegung, in: BB 2004, S. 197-203, hier S. 200.
[7] Die Kategorisierung geht auf einen Vorschlag der Schmalenbach-Gesellschaft zurück; vgl. Arbeitskreis „Immaterielle Werte im Rechnungswesen“ der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V. [Immaterielle Werte, 2001]: Kategorisierung und bilanzielle Erfassung immaterieller Werte, in: DB 2001, S. 989-995,hier S. 989.
[8] Günther, T.: Immaterielle Werte und andere weiche Faktoren in der
Unternehmensberichterstattung – eine Bestandsaufnahme, Studie in
Zusammenarbeit mit PricewaterhouseCoopers und TU Dresden, 2003, S. 1-35,
hier S. 30; Kajüter, P.: Berichterstattung über Chancen und Risiken im
Lagebericht, in: Betriebs-Berater 2004, S. 427-433, hier S. 430.
[9] Z.B. Haller, A./Dietrich, R.: Intellectual Capital Bericht als Teil des Lageberichts, in: Der Betrieb, 2001, S. 1045-1052, hier S. 1045.
[10] ARCS (Austrian Research Center Seibersdorf ): Wissensbilanz 2001 der
Austrian Research Centers Ges.m.b.H., Seibersdorf (abrufbar unter:
www.arcs.ac.at/publik/fulltext/wissensbilanz, Stand: 17.09.2004)
[11] Dänisches Ministerium für Wissenschaft, Technologie und Innovation:
Intellectual Capital Statements, – The new guideline, 2003 (abrufbar
unter: www.videnskabsministeriet.dk/fsk/publ/2003/guideline_uk/guideline_uk.pdf
(Stand: 21.2.04).
[12] Bundesministerium für Wirtschaft und Arbeit: Wissensbilanz – Made
in Germany. Leitfaden; abrufbar unter: http://www.bmwa.bund.de/
(Stand: 11.10.2004).
QUELLE: http://www.kam-sys.de 4. April 2005
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